別表五(一)で「純資産」を引き継ぐ

2-1. 法人税申告書の2つの目的 ── 「所得」と「純資産」

Ch0 で見たとおり、法人税申告書は「所得」を計算するために作成します。しかし目的はそれだけではありません。法人税申告書を作成するもう1つの大きな目的は、税務の「純資産」を計算し、翌期へ引き継ぐことです。

簿記3級の復習です。P/L（損益計算書）が「1年間の儲け」を表すフローの書類であるのに対し、B/S（貸借対照表）は「ある時点の財政状態」を表すストックの書類でした。

別表四がP/Lに対応する「フロー」の計算書であるように、別表五(一)はB/Sに対応する「ストック」の計算書です。別表五(一)は、会社を設立してから当期末までに蓄積された「課税済みの所得」を計算し、翌期首へ繰り越す役割を担います。

別表四と別表五(一)をセットでマスターすることが、法人税申告書を理解するスタートであり、ゴールでもあります。

2-2. 貸借対照表と別表五(一)の関係

簿記3級で学んだB/Sの等式を思い出してください。

B/S（貸借対照表）
───────────────────
  資産 = 負債 + 純資産

会計では、この「純資産」をB/Sで翌期に引き継ぎます。税務でも同様に「純資産」を翌期に引き継ぎますが、その役割を担うのが別表五(一)です。

別表五(一)は、次の手順で税務の純資産を計算します。

1. 会計の純資産（B/Sの純資産の部の金額）をスタート地点にする
2. 会計と税務のルールの違いから生じる税務調整を加算・減算する
3. 結果として税務の純資産が求まる

つまり、別表四が「利益 → 所得」への変換装置であったように、別表五(一)は「会計の純資産 → 税務の純資産」への変換装置です。

別表五(一)の考え方
────────────────────────────
  会計の純資産（B/Sから）    1,000
+ 加算留保の税務調整          + 300
- 減算留保の税務調整          - 200
+ 納税充当金の調整            +  30
- 未納法人税等の調整          -  20
────────────────────────────
= 税務の純資産              1,110

別表五(一)に記載される税務調整は、大きく分けて次の3種類です。

2-3. 会計B/S vs 税務B/S ── なぜ純資産が一致しないか

会計と税務の純資産は、なぜ一致しないのでしょうか。

簿記3級で学んだB/Sの等式「資産 = 負債 + 純資産」は、会計でも税務でも変わりません。B/Sの貸借は常にバランスします。

ここで重要なのは、もし会計と税務で資産の金額が違うなら、あるいは負債の金額が違うなら、その差額は必ず純資産の差異として現れるということです。

会計と税務の純資産に差額が生じるケースは、次の3つです。

簿記3級修了レベルで押さえるべきは (1) と (2) です。以降、具体例で見ていきましょう。

2-4. 資産側の差異が生じる理由 ── 減価償却超過額の例

簿記3級で減価償却を学びました。建物や備品は使用するにつれて価値が減るため、毎期「減価償却費」を費用計上し、資産の帳簿価額を減らしましたね。

会計では「耐用年数」や「残存価額」を会社が合理的に見積もって減価償却費を計算しますが、税務には償却限度額（税法が定める減価償却費の上限）があります。

もし会計で計上した減価償却費が税務の償却限度額を超えていたら、超えた部分（減価償却超過額）は税務では費用（損金）として認められません。これを「有税償却」と呼びます。

【数値例】取得原価 2,000 の備品
───────────────────────────────────
                     会計        税務
  減価償却累計額      200         100
  帳簿価額          1,800       1,900
  減価償却超過額       ─          100（= 200 - 100）

この場合、会計の資産は税務の資産より100だけ少なくなります。B/Sの等式から、負債が同じなら、会計の純資産も税務の純資産より100少なくなります。

同様に、簿記3級で学んだ貸倒引当金についても、税務には繰入限度額があります。会計で限度額を超えて引き当てた場合（貸倒引当金繰入超過額）、会計の資産（受取手形・売掛金の正味額）は税務より少なくなり、結果として純資産にも差が出ます。

  会計B/S                       税務B/S
  ──────────────                ──────────────
  資産    1,650                 資産    1,800
  負債    1,000                 負債    1,000
  純資産    650                 純資産    800

差額の内訳:

• 減価償却超過額 +100
• 貸倒引当金繰入超過額 +50
• 合計 +150（= 税務純資産 800 - 会計純資産 650）

2-5. 負債側の差異が生じる理由 ── 賞与引当金の例

資産だけでなく、負債にも会計と税務の差異が生じます。

賞与引当金は、簿記2級以降で登場しますが、考え方はシンプルです。従業員に翌期に支払うボーナスのうち、当期に負担すべき分を見積もって負債に計上するものです。

ところが、税務（法人税法）では賞与引当金の繰入れを損金として認めていません（繰入限度額がゼロ）。つまり、会計上は負債ですが、税務上は負債として認められません。

同様に、債務が確定していない未払費用も税務では負債として認められません。ここでの「債務の確定」とは、(1) 期末日までに債務が成立していること、(2) 具体的な給付原因事実が発生していること、(3) 金額を合理的に算定できること、の3条件を満たすことを意味します。

  会計B/S                       税務B/S
  ──────────────                ──────────────
  資産    2,000                 資産    2,000
  負債    1,200                 負債    1,000
    うち賞与引当金   100          （認められない）
    うち未払費用     100          （認められない）
  純資産    800                 純資産  1,000

差額の内訳:

• 賞与引当金 +100
• 未払費用（債務未確定） +100
• 合計 +200（= 税務純資産 1,000 - 会計純資産 800）

会計では「負債が多い → 純資産が少ない」となりますが、税務ではその負債を認めないため、その分だけ税務の純資産が大きくなります。

こうした資産・負債の差異は、すべて純資産の差異として別表五(一)に記録されます。

2-6. 別表五(一)の「当期の増減」の記載ルール

別表五(一)は、「期首 1 - 減 2 + 増 3 = 期末 4」の4列構成で記載します。

  別表五(一)の列構成
  ─────────────────────────────
  期首現在       当期の増減        差引翌期首現在
  利益積立金額   減 ②  増 ③     利益積立金額
      ①                              ④
  ─────────────────────────────
  ④ = ① - ② + ③

別表五(一)の「当期の増減」の記載方法は、項目の性質によって2つのパターンがあります。

パターンA: 洗替え（総額表示） ── 繰越損益金、納税充当金、未納法人税等など。期首残高をいったん全額取り消し（減少欄）、新たに当期末の残高を計上する（増加欄）方法です。簿記3級で学んだ貸倒引当金の洗替法と同じ発想です。

パターンB: 純額表示 ── 減価償却超過額、貸倒引当金繰入超過額など。期首残高はそのまま引き継ぎ、当期に増えた分だけ増加欄に、当期に減った（認容された）分だけ減少欄に記載します。

「減 2」に記載するもの:

「増 3」に記載するもの:

2-7. 利益積立金額の意味 ── 利益剰余金との違い

簿記3級で「利益剰余金」を学びました。利益剰余金とは、過去からの税引後利益のうち、配当せずに社内に留保された蓄積額です。B/Sの純資産の部に表示されます。

別表五(一)にも似た概念があり、これを「利益積立金額」と呼びます。

いずれも「社内に留保した儲けの蓄積額」という点では同じですが、「利益」と「所得」が一致しない以上、利益剰余金と利益積立金額も一致しません。

具体的には、会計の利益剰余金に、次の調整を加えた結果が利益積立金額になります。

利益剰余金と利益積立金額の関係
─────────────────────────────
  会計の利益剰余金           130,000
+ 減価償却超過額               + 500
+ 賞与引当金                   + 100
+ 納税充当金                 + 2,500
- 未納法人税等               - 1,800
─────────────────────────────
= 税務の利益積立金額         131,300

「なぜ納税充当金をプラスして、未納法人税等をマイナスするのか」は、後の 2-9 と 2-10 で詳しく説明します。ここではまず、利益剰余金をスタートに税務調整を加減算することで利益積立金額が計算されるという構造を押さえてください。

2-8. 繰越損益金（別表五(一) 26行目）

繰越損益金とは、会計の「繰越利益剰余金」の税務での呼び方です。金額も意味もまったく同じです。

別表五(一)の26行目「繰越損益金（損は赤）」には、当期中の繰越利益剰余金の動きを洗替え（総額表示）で記載します。

「増 ③ - 減 ②」の差額（120,000 - 109,300 = 10,700）は、「当期純利益 - 配当等の社外流出額」に一致します。この数値は、簿記2級で学ぶ株主資本等変動計算書の繰越利益剰余金の期中変動額と同じです。

つまり、繰越損益金の欄は、会計のB/Sと株主資本等変動計算書の数値をそのまま転記するだけの、比較的シンプルな項目です。

2-9. 納税充当金（別表五(一) 27行目）── 未払法人税等との関係

納税充当金とは、会計上の「未払法人税等」に対応する税務申告上の管理項目です。会計で費用処理・未払計上した法人税等の金額を、税務側で管理するための欄と考えてください。金額は多くの場合一致しますが、概念上は「会計の未払法人税等 ≒ 税務の納税充当金」という対応関係です。

簿記3級で学んだとおり、未払法人税等はB/Sの負債の部に計上されます。決算で確定した法人税等の金額をまだ支払っていない場合、「未払法人税等」として負債に計上しましたね。

ところが、税務では「納税充当金」という独自の管理項目を使い、会計上の未払法人税等と、申告書で確定した未納法人税等を分けて管理します。会計が見積計上した未払法人税等の金額を「納税充当金」として別表五(一)に記載し、別途「未納法人税等」で確定税額を管理するのです。

その結果、別表五(一)上では、納税充当金は利益積立金額の計算に組み込まれ、純資産の一部として扱われます。

会計のB/S（未払法人税等は「負債」）
─────────────────────────
  負債     130,000（うち未払法人税等 2,500）
  純資産   170,000
─────────────────────────

税務の考え方（未払法人税等は「純資産」に含める）
─────────────────────────
  負債     127,500（未払法人税等を除く）
  純資産   172,500（会計の純資産 + 未払法人税等）
─────────────────────────

だから別表五(一)では、納税充当金（= 未払法人税等）をプラスの金額で記載して純資産に加えています。

「負債を純資産に含める」というのは奇妙に思えるかもしれませんが、心配はいりません。次の 2-10 で見るように、別表五(一)は「未納法人税等」を純資産からマイナスすることで、最終的な税務の純資産を正しく計算します。納税充当金のプラスと未納法人税等のマイナスは、セットで理解するのがポイントです。

2-10. 未納法人税等（別表五(一) 28, 29, 30行目）

未納法人税等とは、申告書で計算された実際に納付すべき確定税額のことです。会計の「未払法人税等」が概算を含みうるのに対し、「未納法人税等」は申告書に基づく実額です。

別表五(一)の未納法人税等には、あらかじめ「△」（マイナス）印が付いており、税務の純資産から控除する項目であることを意味します。

ここで注意すべき点が1つあります。事業税の未納額は別表五(一)には記載しません。事業税は原則として納税申告書を提出した事業年度（＝翌期）に損金算入されるため、当期末の未払額は税務上の負債として管理しない扱いです。

未納法人税等の欄は「洗替え（総額表示）」で記載します。

以下は、別表五(一)の未納法人税（28行目）の記載例です。

「減 ②」には、前期確定分（1,350）の納付と中間分（1,250）の納付を合計して記載します。「増 ③」には、中間分（1,250）の発生と当期確定分（1,550）の発生を記載します。

2-11. 資本金等の額

ここまでは利益積立金額（別表五(一) の I 部分）を見てきました。別表五(一)にはもう1つ、「資本金等の額」（II 部分）があります。

簿記3級で学んだ「資本金」を思い出してください。会社を設立するとき、株主が出資した金額が資本金です。

会計のB/Sでは、株主が出資した金額を「資本金」と「資本剰余金」に区分します。一方、税務ではこれらをまとめて「資本金等の額」と呼びます。

通常の中小企業では、会計と税務の資本金等の額はほぼ一致します。差異が生じるのは、組織再編（合併や株式交換）や自己株式の取得など、やや応用的な取引があった場合です。

なお、自己株式（自社が保有する自社の株式）は、会計でもB/Sの純資産から控除しますし、別表五(一)でも資本金等の額から「△」を付けて控除します。

2-12. 会計と税務の純資産の差異検証

ここまでの内容をまとめて、会計と税務の純資産の差異を検証してみましょう。

  会計B/S                       税務B/S
  ──────────────                ──────────────
  資産    1,650                 資産    1,800
  負債    1,200                 負債    1,000
  純資産    450                 純資産    800

差異の内訳:

この検証は、申告書を作成するたびに行うことが大切です。たとえば、過去に減価償却超過額として加算調整した資産を売却したときに、売却時の減算調整を忘れてしまうミスを防ぐことができます。

別表五(一)は「会計と税務の純資産の差異リスト」そのものです。毎期の差異を一覧で管理し、翌期へ引き継いでいくことで、税務申告の正確性が保たれます。